Introducción

Para Santos (2020), la normativa fiscal, al igual que cualquier otra rama del derecho, debe ser capaz de adaptarse a las necesidades de la sociedad conforme ésta evoluciona, en especial tratándose de contribuir al gasto público y por la relevancia que tiene, también agrega que el sentido de la norma puede variar con motivo de la evolución de las instituciones o categorías jurídicas.

De esta forma, Mendoza (2016) expone cómo los procesos de globalización de los mercados han dificultado a los Estados imponer y aplicar tributos ante las empresas que buscan la erosión de su base gravable para disminuir el pago de su carga tributaria. En este contexto, de acuerdo con la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE, 2020), 130 países y jurisdicciones, incluido México, quienes representan más del 90% del PIB mundial, se adhirieron a la declaración que establece un nuevo marco para una reforma fiscal internacional, lo cual muestra la influencia del contexto global en las legislaciones tributarias de muchos países.

Las acciones de este plan se pueden resumir en tres rubros: el primero consiste en regular los precios de transferencia relacionados con la creación del valor; el segundo versa sobre la eliminación de las lagunas legales y las diferencias entre los sistemas tributarios de los diferentes países, y el tercero aborda la obligación de transparentar la información fiscal para las administraciones estatales (Wilson, 2016).

En el caso de México, desde 2014, y posteriormente con mayor énfasis en 2016 (Wilson, 2016), se empezaron a implementar mecanismos para combatir la erosión de la base gravable y traslado de beneficios mediante la modificación de la legislación tributaria. Por lo anterior, el presente trabajo tiene como objetivo evaluar el alcance de la economía de opción en el diseño de servicios en México respecto a las prácticas elusivas del pago de impuestos en México durante el ejercicio fiscal 2022.

Planteamiento del problema

Puerto (2010) infiere que para las empresas existen factores que están fuera de su regulación, como lo es la economía y el gobierno; sin embargo, el presente estudio aborda como convergen esos elementos para integrar a la legislación local elementos del contexto internacional.

En este sentido, la OCDE (2015) ha señalado que uno de los principales retos es que los esquemas de recaudación no se ajusten a los nuevos modelos de negocio, como lo son aquellos que se desarrollan desde la economía digital. Azam (2007) precisa que parte del problema de la fiscalización en los servicios, específicamente en el comercio digital, ocurre por la fiscalización clásica basada en el establecimiento permanente, ya que las empresas de comercio electrónico pueden vender sus productos sin una presencia física en el país del consumidor y operar directamente con el consumidor sin necesidad de contar con presencia física en el país.

Así, con la inclusión de nuevos elementos normativos a raíz de las reformas fiscales de los años 2014 y 2020, como lo son la materialidad de operaciones o la razón de negocios (Código Fiscal de la Federación [CFF], 1981) las empresas se ven obligadas a observar también el cumplimiento de dicha normatividad sin que quede claro qué tanta libertad tienen en el diseño y puesta en marcha de su negocio, ya que al contar con modelos innovadores, la norma, en la óptica del contribuyente, puede no alcanzar a gravar su actividad y en consecuencia no se encuentra encuadrado dentro las hipótesis normativas de tributación. Es así que hay una colisión entre el principio de la autonomía de la voluntad y el principio de estricta aplicación de la ley fiscal contenido en el artículo 5° del CFF (1981).

La problemática estudiada radica entonces en si el diseño de prestación de servicios conforme a la economía de opción puede ser considerado una práctica elusiva en materia tributaria.

Metodología

El diseño metodológico se realizó con base en Villabella (2009) y Ponce de León (2020); así, la investigación es teórica o documental pues el objeto de estudio es abstracto, ya que consiste en el diseño de servicios. Por otra parte, es una investigación cualitativa, dado que “se relaciona con el paradigma interpretativo y tiene como objetivo entender el objeto que estudia y evaluar las cualidades del mismo. Su propósito es destacar las relaciones y motivaciones subyacentes” (Villabella, 2009, p. 13); de ahí que el artículo aborde la interpretación de la economía de opción en el diseño de servicios y busque evaluar sus cualidades respecto al diseño tradicional de servicios y con relación a las figuras que buscan eludirse del pago de los tributos en México.

Se empleó la metodología jurídica, la cual explica Ponce de León (2020) consiste en:

La aplicación de las normas jurídicas a casos concretos implica su interpretación y complementación.

Se denomina metodología procesal porque comprende todos los métodos y técnicas que pueden emplearse en el proceso jurisdiccional para lograr la realización de la justicia y la seguridad jurídica a casos concretos (p. 70).

Se eligió esta metodología porque permite fortalecer la seguridad jurídica de quien emprende el diseño de servicios en México en 2022.

Las variables de la investigación fueron, como variable dependiente (vd), el diseño de servicios conforme a la economía de opción, y como variable independiente (vi), la legislación de las figuras elusivas del pago de impuestos contenidos en el artículo 5°A del Código Fiscal de la Federación (1981) para el ejercicio fiscal 2022, tomando en cuenta tres dimensiones para esta variable, a saber: fraude a la ley como prohibición genérica de elusión a la norma fiscal (Bedoya & Rua, 2016) y la materialidad y razón de negocios como expresiones particulares de la cláusula general antielusión (Prodecon, 2020a).

La metodología antes citada se aplicó a través de los siguientes métodos:

1. Analítico, el cual “consiste en una operación que se realiza con el propósito de conocer los principios o elementos del objeto que se investiga, para examinar con detalle un problema” (Rodríguez, 1999, p. 24), de esta forma, se revisaron las teorías y los conceptos relacionados con la economía de opción, la prestación de servicios, el diseño tradicional de servicios, la autonomía de la voluntad, el fraude a la ley, la cláusula general antielusiva, la materialidad y la razón de negocios.

   Comparativo, para establecer la comparación entre el diseño de servicios conforme a la economía de opción, su incidencia de forma comparada en las prácticas elusivas de tributación; puesto que, como menciona Rodríguez (1999), la unión del método analítico con el comparativo busca encontrar tanto semejanzas como diferencias de los elementos que fueron divididos.

   Deductivo, para Ortiz (2003) representa una “variante del método científico consistente en partir de una ley general para, mediante la lógica, extraer implicaciones (deducciones) que pueden ser contrastadas en la realidad” (pp. 108-109), de tal forma que se parte de lo dispuesto en la ley para extraer sus implicaciones en la realidad del diseño de servicios bajo la economía de opción.

La hipótesis de trabajo se formuló conforme a lo expresado por Witker (1997), resultando en el postulado siguiente: El diseño de la prestación de servicios de acuerdo a la economía de opción busca cumplir con el pago de impuestos. Por su parte, la hipótesis nula fue: El diseño de la prestación de servicios de acuerdo a la economía de opción busca eludir el pago de impuestos.

Conforme a lo anterior, en primera instancia y en uso del método analítico se recopilaron y establecieron las categorías de las variables, examinando las características principales de cada una; en segundo lugar, se procedió a comparar el alcance de la variable dependiente respecto a la variable independiente y, finalmente; a partir de la incidencia de la variable dependiente en la independiente, se realizaron deducciones contrastando la ley con el objeto de estudio.

Por último, la técnica de investigación fue documental, la cual consistió en la revisión de la doctrina, la legislación, los informes, los reportes y demás documentos relacionados con el objeto de estudio.

Desarrollo

Ecosistema del diseño de servicios en México

La norma internacional ISO 9004-2000 (Organización Internacional de Normalización, 2000), al mencionar la estructura en un sistema de gestión de calidad, hace referencia a que en el diseño deben considerarse las necesidades y expectativas de las partes involucradas, por los que las organizaciones deben seleccionar las instalaciones, herramientas, tecnologías de la información y la comunicación e incluso, contemplar el cumplimiento normativo ante las diferentes autoridades que incluyen la administración tributaria.

Según Gronroos (1984), al hablar de la calidad técnica al crear modelos de prestación del servicio (diseño del servicio), debe considerarse lo que los usuarios del mismo están buscando, ya que esto define en gran medida la forma en la que se prestará el servicio; es decir, tradicionalmente, la experiencia del usuario influye en el diseño sin tomar en cuenta los efectos fiscales que genera.

Viladas (2010) explica que por muchos años la rama de los servicios fue vista como lo opuesto a la manufactura, aunque hoy en día el servicio en sí también es un producto y por ende su diseño ha demostrado ser funcional cuando este busca la rentabilidad de una empresa; se observa entonces la tendencia en centrar el diseño en los usuarios que utilizan los servicios, la cual repercute en la toma de decisiones y la rentabilidad de un negocio; por ende, en los ingresos que este percibe y la forma en que tributa.

De igual manera, Viladas (2010), cuando cita a Morelli (2002), menciona la importancia de identificar a las partes involucradas (stakeholders) en el diseño del servicio, exponiendo que quienes lo ven de esta manera están integrando elementos de las ciencias sociales en el diseño, por lo que no son metodologías tradicionales del diseño del servicio; por otro lado, se debe tomar en cuenta que los stakeholders incluyen a las autoridades porque estas también tienen expectativas en el negocio, como son la tributación y la generación de empleos.

Para Hollins (2002), los servicios de cualquier negocio deben renovarse constantemente con la finalidad de satisfacer las necesidades de los usuarios, y esto se consigue a través del diseño de servicios; en sentido contrario, si no se renueva el servicio, no se satisfacen nuevas necesidades que el cliente tiene que, como se verá en líneas siguientes, puede aplicarse a los servicios legales.

En el estudio realizado por Tekes (2007) se determinó que los aspectos a considerar en el diseño de servicios incluyen el diseño de experiencias, la estructura de la cadena de suministro, la estrategia de marca, el modelo de negocio y el desempeño y usabilidad de los productos y servicios; esto significa que al analizar la tributación del diseño de servicios, deberán tomarse en cuenta los efectos fiscales que genera cada uno de los aspectos.

En este sentido, Secomandi & Snelders (2011) sugieren que el diseño de servicios ha tomado relevancia en Latinoamérica y que los puntos de interacción entre proveedores y usuarios han ido evolucionado haciendo uso de herramientas tecnológicas, como las aplicaciones digitales; de ahí que la tendencia del diseño y la tributación impliquen la incorporación de la tecnología en los procesos.

En el año 2016, el Foro Económico Mundial (2016) destacó como aspectos del diseño de servicios, en primer lugar, la formulación del modelo de negocios basado en las tecnologías digitales; mientras que el segundo aspecto se refiere a cómo adoptan las empresas las tecnologías de la información para su desarrollo, lo cual sostiene la importancia de la tecnología, ya sea para concebir el modelo de la empresa o bien como medio de desarrollo de la misma.

Por lo anterior, Iriarte et al. (2016) en su interpretación de Patrício & Fisk (2013) sitúan el diseño de servicios como una nueva disciplina cuyo eje rector es la innovación de servicios a partir de la incorporación de diferentes herramientas tecnológicas, de marketing y de gestión operacional. Lo anterior permite inferir que las nuevas tecnologías siguen siendo un factor determinante al momento de diseñar servicios, lo cual, desde el punto de vista fiscal, complica su tributación, porque es tan nuevo el modelo de negocio basado en tecnologías digitales que la norma no alcanza a cubrir dicha innovación en los hechos generadores del impuesto.

A mayor abundamiento de cómo ha evolucionado el diseño de servicios, para López & Restrepo (2021), el diseño legal de servicios, conocido como Legal Design, busca que un sistema legal se centre en el ser humano para que sea más utilizable y satisfactorio en sus diferentes aplicaciones, de donde se presume entonces que también es aplicable en el cumplimiento de la normativa fiscal.

Por su parte, Furlong, (2017) describe que los abogados han monopolizado el mercado de servicios legales de tal manera que el servicio no se actualice ni tenga la necesidad de responder a las necesidades del mercado, esto toma relevancia en la presente investigación en virtud del desarrollo innovador de los servicios en México y subraya la poca evolución de los servicios legales; esto es, la prestación de servicios legales está desperdiciando la oportunidad de crecer incorporando innovación y tecnología.

La obligación de contribuir

Fernández (1998) manifiesta que la obligación tributaria tiene su nacimiento en la ley; ya que es a través de esta que el Estado fija las situaciones o hechos por los cuales debe pagarse un impuesto o una contribución con la finalidad de cubrir el gasto público; es por esto que si bien la obligación de contribuir será constante y permanente para todos los sujetos pasivos o contribuyentes, también es cierto que el legislador deberá moldear a través de la ley esas hipótesis, situaciones o hechos para que entonces el Estado pueda efectiva y legalmente estar en posibilidad de percibir un ingreso.

Burgoa (2012) refiere que un principio establece valorativamente una determinada situación que debe ser alcanzada por el ordenamiento jurídico, por lo cual, imponen lo que se debe de hacer, continúa el mismo autor señalando que dentro de nuestra constitución los principios generales de cualquier contribución se ubican en el artículo 31, fracción IV, y estos son los de proporcionalidad, equidad, legalidad y destino de las contribuciones.

Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos:

… IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como de los Estados, de la Ciudad de México y del Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

A su vez Tenorio (2015) considera que estos principios no están sujetos a cambios o sustitución, ya que adoptan un valor intrínseco y por ende son perdurables en el tiempo. Bajo este supuesto podemos entender que al diseñar la prestación de un servicio, la primer base a observar serán los principios de las contribuciones, tal y como describe Tenorio (2015), el legislador hace uso de la palabra contribución y no impuesto en el texto constitucional ya que este último es más autoritario y no trasciende a valorar las circunstancias del sujeto a quien se dirige.

Bedoya & Rua (2016) aluden a la potestad tributaria del legislador en la configuración de los tributos que incluso pueden permitir el desarrollo de prácticas elusivas debido a la forma de redacción de la ley y que incluso el legislador puede llegar a tener como objetivo dejar dichas lagunas para dar un beneficio a un grupo determinado de contribuyentes.

A mayor abundamiento, Bedoya & Rua (2016), al analizar la postura de la Corte Constitucional de Colombia sobre el ahorro fiscal, refieren que el contribuyente tiene el derecho al ahorro fiscal con la condición de respetar la normativa cuando, por ejemplo, se sitúen en un campo que el legislador no haya regulado o absteniéndose de realizar un acto del cual pueda derivar una obligación fiscal.

Economía de opción

En una primera aproximación, la Real Academia Española (2022) define la economía de opción como “Posibilidad que concede al contribuyente la normativa tributaria de realizar un negocio jurídico por una o más vías alternativas, lícitas, válidas y reales, siendo una de ellas más «económica» en términos fiscales”, lo cual enmarca primero un criterio de oportunidad del contribuyente de disminuir su carga impositiva y, en segundo lugar, que esta disminución se realiza de acuerdo con la ley, es válida y al mismo tiempo real.

Pont (2006), al referirse a José Larraz, quien propuso acuñar el término “economía de opción”, sugiere que, en uso de este principio, no se va en contra del espíritu de la ley, o de lo que la misma norma textualmente establece, por lo que no podría caerse en la simulación, ya que considera que simplemente se está haciendo uso de lo formalizado y la realidad.

En el mismo sentido, Walker (2017) explica que el término de economía de opción se remonta a 1952, cuando fue utilizado por primera vez como un término que diferenciara en materia tributaria el fraude a la ley a la vez que destacara que, aunque se podía tener el mismo fin como es la disminución en el pago de los impuestos, es diferente en el sentido de la simulación y el abuso del derecho.

Tercero (2015) resalta que es difícil definir la economía de opción por ser un concepto doctrinario, por lo cual recurre a la definición del Instituto de Desarrollo Profesional de los Colegios Públicos del Distrito Capital del Estado de Miranda (2009) y cita: “opciones de ahorro fiscal que las propias leyes tributarias, de manera expresa o tácita, ponen a disposición de los sujetos pasivos. El negocio realizado es transparente, legítimo, abierto y coincide con el propósito real de quienes intervienen en él”. Esto es, el contribuyente sólo hace uso de las ventajas que la propia ley tributaria pone a su alcance y disposición.

Walker (2017) por su parte reafirma que la economía de opción versa en que el sujeto pasivo de la obligación tributaria no está obligado a elegir la opción de tributación que sea mayor y por tanto más gravosa para él, ya que tiene la libertad de elegir entre las diferentes formas jurídicas para cumplir con los fines económicos de su negocio, resaltando que el derecho privado sirve de base al derecho tributario para cumplir sus obligaciones por lo que el obligado puede elegir la forma o figura que más satisfaga sus intereses.

Callejón et al. (2020) señalan como diferencia que en la economía de opción el contribuyente no realiza el hecho imponible y por tanto la ley tributaria no tiene alcance para regularlo; mientras que, en el fraude a la ley, el contribuyente si realiza el hecho imponible, pero busca ocultarlo y por tanto busca evadirse de su obligación tributaria.

De acuerdo a la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON, 2020b) hay dos tipos de economía de opción, las cuales pueden ser “explícitas” e “implícitas”, cuya principal característica que las distingue es que la primera de ellas está establecida en la ley de forma expresa, en tanto la segunda, lo hace de forma tácita, sin embargo, abunda al mencionar que ambos tipos son lícitos para planificar un negocio, siempre y cuando no se caiga en el fraude a la ley o en la simulación de operaciones.

Prácticas elusivas

PRODECON (2020a) define las prácticas elusivas como las conductas que el sujeto pasivo o el obligado tributario llevan a cabo para evitar ubicarse en la hipótesis de causación, o bien, ubicándose dentro de esta, reducen su carga tributaria pudiendo emplear algún medio jurídico que aunque puede no ser sancionado por la ley, si va en contra de los valores o principios que sustentan el sistema de tributación.

Cahn-Speyer Wells (citado por Bedoya & Rua, 2016) menciona que la elusión fiscal se trata como abuso de las formas jurídicas en la literatura; o bien, fraude a la ley, para lo cual PRODECON (2020a) subraya que en la elusión fiscal se va en contra de los principios que sustentan el sistema tributario y no estrictamente de la ley, de ahí que se debe estudiar el trasfondo de una práctica.

Bedoya & Rua (2016) en estudio de las determinaciones de la Corte Constitucional de Colombia relatan que elusión el contribuyente minimiza su carga tributaria con apego a la normatividad; por el contrario, en la evasión el contribuyente busca el fraude al fisco al ocultar información, no entregar documentos, tratando de cambiar la naturaleza de los ingresos, entre otras conductas.

Fraude a la ley

El fraude a la ley tributaria en palabras de la Real Academia Español (2022) es un concepto tradicionalmente unido a la cláusula general antielusión pero que actualmente se diferencia el fraude fiscal de la defraudación y de las infracciones tributarias.

A mayor abundamiento, el fraude a la ley es “aquel o aquellos actos encaminados a eludir la norma imperativa con la finalidad de obtener algún provecho (generalmente una menor tributación)” (González, 2020, p. 41), de lo cual, se aprecia que el fraude a la ley es llevar a cabo uno o varios actos cuyo fin sea eludir la norma para obtener un beneficio que generalmente será un menor pago de impuestos.

Martínez (2007) señala que la ilicitud del fraude a la ley no puede ser vista prima facie y que conforme a la doctrina el acto debe carecer de una razón de negocios que lo soporte, aunque el propio autor no concuerde con esta postura ya que, en su opinión, se debe analizar la voluntad de las partes que hayan intervenido en el acto o contrato para ver si su finalidad era eludirse del pago de impuestos, o bien había otro fin para realizarlo.

El fraude a la ley se encuentra sancionado de forma genérica en el contenido del artículo 5-A del CFF (1981) vigente para el ejercicio 2022 que prohíbe los actos u operaciones que busquen eludirse de las normas fiscales.

Materialidad de las operaciones y razón de negocios

La PRODECON (2020a) explica que las cláusulas generales antielusión están relacionadas con las atribuciones, facultades y potestades de la autoridad fiscal para nulificar, desconocer o reclasificar un acto u operación que el contribuyente realizó para disminuir su carga fiscal y en consecuencia, facultan a la autoridad hacendaria para aplicar al contribuyente el régimen o norma del cual buscó eludirse; en este caso son generales porque aplican a los casos no identificados en la hipótesis de causación de una norma en lo particular.

De esta forma, la materialidad y la razón de negocios son figuras que se han introducido paulatinamente como parte de las normas antielusión en la legislación mexicana a partir de las reformas fiscales de 2014 (Osorio & Teran, 2022) con el fin de combatir las malas prácticas en materia fiscal de los contribuyentes al simular operaciones o deducir operaciones inexistentes así como también “fortalecer las facultades de comprobación de la autoridad, y combatir esquemas agresivos de evasión fiscal que afectan gravemente la recaudación” (Palma, 2021).

De esta manera, la relevancia de la materialidad en el ámbito fiscal en referencia a Palma (2021) ocurre cuando la autoridad fiscal cuestiona las actividades del contribuyente para prestar un servicio o bien para llevar a cabo una actividad empresarial por no contar presuntivamente con los elementos necesarios para llevarlos a cabo; es decir, da al contribuyente la carga de probar que cuenta con los elementos materiales para realizar sus actividades y prestar sus servicios.

Conforme a la iniciativa de modificación de las leyes fiscales mexicanas de 2013, las malas prácticas relacionadas con la materialidad incluyen:

1. 1. Sociedades con objetos sociales amplios para poder expedir comprobantes fiscales bajo actividades simuladas dentro de las actividades de la sociedad.

   Emisión de comprobantes fiscales por operaciones que no se llevaron a cabo.

   Emisión de comprobantes fiscales sin proporción a la operación.

   No disponen de personal o bien el personal no es el necesario para llevar a cabo las actividades o servicios.

   No disponen de activos o no son suficientes o idóneos para llevar a cabo las actividades o servicios.

   Los ingresos percibidos no son acordes a su establecimiento.

   Sus operaciones bancarias y financieras son por tiempo determinado, una vez llegado el plazo, se cancelan las operaciones y cuentas.

   El domicilio formal no corresponde con el domicilio declarado ante la autoridad fiscal.

   Las sociedades realizan operaciones por un tiempo determinado y luego desaparecen.

   El margen entre sus ingresos y deducciones es casi idéntico.

   Los ingresos por los servicios que prestan y los egresos por los servicios que utilizan son prácticamente iguales.

   En el domicilio existen también prestadores de servicios similares. (Iniciativa de decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y del Código Fiscal de la Federación (2013)

Orozco-Felgueres (2018) dispone como elementos para probar la materialidad, y por ende elementos que debe reunir el contribuyente, la auditoría, observar las leyes y normas aplicables al contribuyente, contar con elementos sustentados en el control interno, elementos sustentados con los proveedores dejando evidencia de las operaciones, elementos sustentados por las disposiciones en materia fiscal, los cuales se refieren mayormente a la parte de la contabilidad y al cumplimiento de las obligaciones laborales; elementos de recopilación de datos e información respecto a bienes, obligaciones, proveedores, uso del bien, entre otros; resaltando por último el servicio para el cumplimiento de la actividad preponderante, la cual está vinculada con el objeto de la empresa y las actividades que lleva a cabo o los servicios que presta.

Respecto a la razón de negocios, Arteaga (2021) plantea ya la problemática de que no es un concepto jurídico determinado ni en la ley ni por el Poder Judicial, sino que se trata de una expresión enfocada en la comprobación de la finalidad, justificación o motivación de la actividad u operaciones de un contribuyente cuyos efectos son, al igual que en la materialidad, que la autoridad dé la carga al contribuyente sobre esta.

Principio de estricta aplicación de la ley en materia fiscal

El principio de estricta aplicación de la ley en materia fiscal, se encuentra contenido en el artículo 5° del CFF (1981), el cual dispone:

Artículo 5o.- Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa.

Las otras disposiciones fiscales se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídica. A falta de norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal.

De lo cual, se pueden apreciar dos rubros de interpretación de la ley fiscal, el primero relacionado con los elementos normativos del tributo o la contribución, como son el sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, las infracciones y sanciones, así como las excepciones normativas que requieren una aplicación estricta y un segundo rubro que comprende aquellos preceptos que no versen sobre los elementos antes citados, Santos (2020).

En consecuencia, si las actividades relacionadas con la prestación de servicios en México no se encuentran contenidos en la descripción de los elementos del tributo, conforme al artículo antes citado, el contribuyente no se encuentra en el supuesto del hecho imponible.

Por otra parte, y como quedó asentado en este documento, el diseño de los servicios ha evolucionado en los últimos tiempos, y en la actualidad debe considerar a los usuarios del servicio y la experiencia del mismo, como ejes fundamentales en su diseño, ya que, como bien sugiere Santos, (2020), la norma tributaria es susceptible de interpretarse de diferentes maneras a lo largo del tiempo, ya que las instituciones jurídicas y sus categorías se encuentran en constante evolución.

Análisis

Para la evaluación se construyó la variable de diseño de servicios conforme a la economía de opción a partir de las definiciones y posturas presentadas en los apartados iníciales de este artículo, considerando para efectos de la evaluación variables como: el diseño de actividades, operaciones o productos basados en la innovación constante que integra el uso de tecnologías de la información y se centra en explorar y explotar nuevas áreas de oportunidad a través de una operación transparente de frente a las partes involucradas y la autoridad fiscal con sustento en la normativa vigente que rige el negocio.

En el caso de la variable independiente, como se explicó en la parte metodológica, se estudió a partir del artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación (1981), por lo anterior, se tomó la categoría de fraude a la ley de la postura de Cahn-Speyer Wells (citado por Bedoya & Rua, 2016) referida en líneas anteriores; la materialidad se consideró basados en la postura de Palma (2021) y la razón de negocios se estudió a la luz de la opinión de Arteaga (2021) mencionada en líneas previas.

La incidencia del alcance de la economía de opción en el diseño de servicios en México respecto a las prácticas elusivas del pago de impuestos en México durante el ejercicio fiscal 2022 se presenta a continuación dividida por categorías.

Categoría I. Incidencia del fraude a la ley en el diseño de servicios en la economía de opción:

1. Ambas figuras tienen un objetivo diferente, mientras que el diseño de servicios busca la mejor opción de tributación para el contribuyente, el fraude a la ley busca minimizar la tributación.

   Para el diseño en la economía de opción se centra en si la ley fiscal da el beneficio o alternativa de tributación al contribuyente.

   Ambas figuras consideran los elementos jurídicos, sin embargo, mientras el diseño los toma como parte de su negocio, el fraude a la ley busca reducir los efectos de la norma fiscal para el contribuyente.

   El diseño de servicios tiene como fuente la autonomía de la voluntad y ley tributaria; el fraude a la ley tiene como fuente la elusión de la obligación tributaria.

Categoría II. Incidencia de la materialidad en el diseño de servicios en la economía de opción:

1. El servicio puede ser tan innovador que puede no encontrarse contenido en la hipótesis normativa bajo los estándares de materialidad tradicional.

   La innovación que ofrece otorga nuevos mecanismos para respaldar materialmente las operaciones de un servicio.

   La materialidad siempre está presente porque las operaciones son reales, aunque su soporte pueda no ser siempre tradicional.

Categoría III. Incidencia de la razón de negocios en el diseño de servicios en la economía de opción:

1. En el diseño existe una razón o justificación del porqué se realiza la prestación de servicios.

   Los puntos de contacto de tipo legal suelen ser novedosos y en ocasiones en apariencia pudieran parecer conductas elusivas; sin embargo, se encuentran debidamente justificadas dentro del diseño del servicio y son transparentes respecto a la finalidad y al beneficio.

Resultados

El diseño de servicios en México conforme a la economía de opción, para evitar caer en el fraude a la ley debe tener operaciones transparentes; es decir, no debe buscar utilizar figuras jurídicas para aparentar otras consecuencias en sus actos, lo cual concuerda con la PRODECON (2020) al situar el fraude a la ley como límite de la economía de opción.

El diseño en estudio debe de contar con el soporte de los elementos materiales de su servicio, aún cuando se esté de frente a un servicio de tipo virtual, la empresa debe asegurarse de contar con una estructura jurídica sólida que respalde su quehacer: un establecimiento, trabajadores y contratos, entre otros, que soporten la actividad que se lleva a cabo, concordando así con lo expuesto por Orozco-Felgueres (2018) en el sentido de que para probar la materialidad a través de elementos vinculados al quehacer de la empresa y en cumplimiento a la normativa jurídica y fiscal vigente.

Se debe tener claro que el diseño de prestación de servicios puede tener como objetivo un servicio innovador que puede o no encontrarse contenido con la hipótesis contributiva y que no busca encubrir o cambiar los efectos de sus actos o actividades para disminuir la base gravable, de ahí que, como mencionan Bedoya & Rua (2016), el contribuyente puede ubicarse en un área que se encuentre regulada de forma deficiente o no incluida en la norma que le puede permitir un ahorro fiscal en forma de una elusión lícita.

Por otra parte, es primordial en el diseño exista una relación entre las actividades empresariales que se llevan a cabo y las actividades registradas ante la autoridad fiscal pues este vínculo asegurará por principio la existencia de una razón de negocios que en el caso de las personas morales deberá estar indisolublemente ligado al objeto de la sociedad, ya que éste será una limitante para que pueda actuar, coincidiendo con lo expuesto por Orozco-Felgueres (2018) sobre los actos y actividades vinculadas al objeto social de la empresa.

Conclusiones

La obligación constitucional de todas las personas para aportar al gasto público en México no debe ser sinónimo de que el sujeto pasivo de la relación tributaria deba contribuir de la forma que le resulte más elevada; por el contrario, la obligación de contribuir demanda al legislador, de acuerdo al principio de estricta aplicación de la ley, que formule leyes claras y actuales que fijen el sujeto, objeto, base, tasa o tarifa de forma clara para que el contribuyente pueda elegir si llevar a cabo una acción que lo sitúe en el supuesto de causación o bien abstenerse de la misma para no generar la contribución.

De esta forma la economía de opción encuentra su origen en el principio de libertad de asociación y libertad económica con un enfoque transversal que integra en el diseño de un servicio la carga impositiva que conlleva su prestación. Ante esta situación, la economía de opción no debe equipararse al fraude a la ley o a la evasión o defraudación fiscal, pues las operaciones del contribuyente son transparentes; no oculta sus actividades, por el contrario, enfatiza que su actividad económica es tan innovadora que la norma aún no prevé la hipótesis para gravarla.

En una nueva visión del diseño de servicios con base en la economía de opción se pueden identificar e integrar diferentes variantes que afectan la rentabilidad, la sostenibilidad y el nivel de cumplimiento normativo de la prestación de un servicio, incluyendo los elementos que tienen relación con el pago de contribuciones, lo anterior para efectos del cumplimiento de los elementos de materialidad y la razón de negocios.

Por lo anterior, se aceptó la hipótesis alternativa de investigación pues, según lo expuesto, el diseño de la prestación de servicios de acuerdo a la economía de opción busca cumplir con el pago de impuestos; precisamente en este aspecto, si bien es positivo que las empresas mejoren la experiencia de sus usuarios a través del diseño de servicios innovadores, se debe contar con la correcta asesoría para que dicho diseño incluya siempre una perspectiva de cumplimiento en materia fiscal, de tal forma que se tribute siempre conforme a la realidad del diseño del servicio de frente a la norma tributaria.

Bibliografía

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